編者按：這是湯老師很早前的文章，對(duì)比眼下的CPA行業(yè)問(wèn)題，恐怕也是很有價(jià)值。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在不到二十年時(shí)間內(nèi)取得了巨大的發(fā)展，然而，會(huì)計(jì)職業(yè)要滿(mǎn)足中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要，還要克服許多困難。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、專(zhuān)業(yè)勝任能力、職業(yè)道德規(guī)范、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任等方面，對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀作出剖析，并提出了應(yīng)予關(guān)注的問(wèn)題及有關(guān)的改進(jìn)建議。
一、引言
自從1981年上海成立第一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，標(biāo)志中國(guó)在建國(guó)30年后重新恢復(fù)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度之后，在十幾年間，中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)得到了迅速發(fā)展。截至1997年底。中國(guó)已有會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所6，900家，執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師62，420人，非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師67，7l5人。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)員總計(jì)達(dá)130，135人，會(huì)員數(shù)量已居世界第二位。全國(guó)還有400多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在自愿的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)了聯(lián)合，其中47家組建了跨地區(qū)的集團(tuán)事務(wù)所。與此同時(shí)，1993年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞的頒布和基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的生效，1995年第一批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞公布，以及1996年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的合并，和1997年合并后的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)加入亞太地區(qū)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)，均表明中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界不僅在數(shù)量上和規(guī)模上有質(zhì)的躍進(jìn)，而且正在步入規(guī)范化的良性發(fā)展軌道。但是，我們也看到，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)迅猛發(fā)展的過(guò)程中，出現(xiàn)了不少問(wèn)題亟待解決，比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問(wèn)題、勝任能力問(wèn)題、職業(yè)道德問(wèn)中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理體制存在著先天的不足。在80年代初中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)時(shí)，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是由政府部門(mén)出資創(chuàng)辦的，并接受政府部門(mén)的管理。盡管中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1988年成立后試圖將注冊(cè)會(huì)計(jì)顴事務(wù)所納入自我管理軌道，但從目前來(lái)看，要從根本上改變中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)歷與政府掛鉤的現(xiàn)狀，還需假以時(shí)日。應(yīng)該講，在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展的初期，由政府部門(mén)幫助發(fā)起會(huì)計(jì)師事務(wù)所是可以理解的，因?yàn)槠鋾r(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)十分有限，很難完全承擔(dān)起法律責(zé)任，在這種情況下，“單薄”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所掛靠于政府部門(mén)，讓掛靠單位起到“屏障”作用，可以在一定程度上促進(jìn)會(huì)計(jì)師職業(yè)的較快發(fā)展。但由于掛靠單位一方面是政府部門(mén)，另一方面又是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的投資者，會(huì)影響事務(wù)所的決策，分享事務(wù)所的財(cái)務(wù)成果，因此，這種體制運(yùn)作的結(jié)果，勢(shì)公會(huì)損及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性。在實(shí)踐中，各掛靠單位如財(cái)政部門(mén)、稅務(wù)部門(mén)、行業(yè)主管部門(mén)等通常會(huì)利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)，與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在作出審計(jì)判斷、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，會(huì)受到主管部門(mén)意愿的左右，審計(jì)的獨(dú)立性便受到嚴(yán)重破環(huán)。另外，政府部門(mén)的干預(yù)和保護(hù)還會(huì)分割會(huì)計(jì)市場(chǎng)，滋生會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)，最終導(dǎo)致整個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)界的低水平發(fā)展。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1997年底所作的一調(diào)查，54.7％的回復(fù)者反映他們?cè)趯徲?jì)實(shí)務(wù)過(guò)程中受到了政府干預(yù)，其形式包括指定審計(jì)單位或?qū)徲?jì)報(bào)告的出具進(jìn)行直接干預(yù)等（鐘和，1998）。1998年2月，33家會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合起訴工商銀行深圳分行和其他幾家銀行，原因是這些銀行在企業(yè)申請(qǐng)貸款時(shí)指定審計(jì)單位，造成不公平競(jìng)爭(zhēng)。由此可見(jiàn)問(wèn)題的嚴(yán)重性。影響中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立發(fā)展的另外一個(gè)重要方面是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問(wèn)題。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨(dú)立性會(huì)直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。然而，目前中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)理事會(huì)的大部分成員（包括會(huì)長(zhǎng)和副會(huì)長(zhǎng)）都來(lái)自政府部門(mén)，而非會(huì)計(jì)職業(yè)界，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也一直接受著財(cái)政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理，中國(guó)政府官員認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“經(jīng)濟(jì)警察”，僅是政府管制力的補(bǔ)充和延伸而已。因此，從嚴(yán)格意義上講，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還僅是一個(gè)半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在許多情況下要作出獨(dú)立決策殊非易事，從而也大大影g向了整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界獨(dú)立性發(fā)揮。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革及其困難
毫無(wú)疑問(wèn)，獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)生存和發(fā)展的靈魂所在。隨看中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正扮演著越來(lái)越重要的角色，但與此同時(shí)，因注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立。J性不夠而導(dǎo)致的審計(jì)質(zhì)量不高、法律糾紛頻頻的現(xiàn)象卻日顯突出，并已引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注。問(wèn)題的癥結(jié)在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體制，因此，財(cái)政部和中國(guó)證監(jiān)會(huì)于1997年開(kāi)始著手會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革問(wèn)題，改革的目標(biāo)是所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都必須與掛靠單位脫鉤，并從組織形式上轉(zhuǎn)為合伙制或有限責(zé)任公司制，以從體制上保證會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性。
改革的內(nèi)容包括：
（1）在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的人員必須與所在掛靠單位脫鉤，人事檔案關(guān)系轉(zhuǎn)至指定部門(mén)。
�。�2）所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須與原掛靠單位脫離財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立核算。所有原掛靠單位人員禁止在會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職，包括兼職。原掛靠單位不能占有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任何股份或其他利益。新會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須改制為合伙制或有限責(zé)任公司制。
�。�3）在經(jīng)營(yíng)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能再以原掛靠單位名義招攬業(yè)務(wù)或者利用原掛靠單位的管理權(quán)力來(lái)確保其市場(chǎng)份額。
�。�4）新會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱(chēng)不應(yīng)再印上原掛靠單位的名字，同時(shí)也不允許在會(huì)計(jì)師事務(wù)所名字前面掛上地方、機(jī)構(gòu)或者政府部門(mén)的名字。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的第一步首先在全國(guó)105家有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)施行，然后再推向其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。此前深圳市所有具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已于1997年底完成改制，全國(guó)其他具有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)lJ幣事務(wù)所亦于1998年年底前完成改制�？梢韵嘈�，轉(zhuǎn)制后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中將負(fù)擔(dān)起完全的法律責(zé)任，會(huì)計(jì)職業(yè)界的獨(dú)立性可望得到大幅度的提高。然而，一年多的改革實(shí)踐也證明，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制是一個(gè)十分困難而復(fù)雜的過(guò)程，所受到的改革阻力要比預(yù)想的大得多。一方面，許多掛靠單位不愿意放棄會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所已直接或間接地成為它們的一項(xiàng)重要的額外收入來(lái)源，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦改制成功，這一收入來(lái)源將被自然切斷；另一方面，在轉(zhuǎn)制過(guò)程中，面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所歷年積存的豐厚盈余（基金），的分配問(wèn)題，掛靠單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間分歧較大。掛靠單位認(rèn)為它是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的出資者，理應(yīng)分得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的留存盈余；注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所是人力資本密集型企業(yè)，盡管當(dāng)初設(shè)計(jì)資本結(jié)構(gòu)時(shí)，沒(méi)有把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人力資本考慮進(jìn)去，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所歷年累積的盈余大都是他們創(chuàng)人法律責(zé)任等方面的法規(guī)配套跟不上，也給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制留下不少隱患。因此，意欲通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的政府干預(yù)，提升其獨(dú)立性，看來(lái)還有一段較長(zhǎng)的路要走。至于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問(wèn)題，由于多年來(lái)，中國(guó)一直在政府集權(quán)的管理體制下運(yùn)作，近年來(lái)盡管進(jìn)行了較大幅度的簡(jiǎn)政放權(quán)的改革，但是政府指令的權(quán)威性要遠(yuǎn)大于民間組織的推動(dòng)則仍是不爭(zhēng)的事實(shí)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)來(lái)講，政府（乃至?xí)?jì)師職業(yè)界本身）并不認(rèn)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)目前有足夠的能力和權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)職業(yè)界，許多規(guī)定和指令必須通過(guò)政府權(quán)威方可順利地貫徹實(shí)施，換言之，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在現(xiàn)階段尚無(wú)法贏得完全獨(dú)立，其權(quán)威的確立亦尚待時(shí)日。所以，現(xiàn)在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地位問(wèn)題實(shí)際上有兩方面，一方面，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的獨(dú)立有助于其走上自我管理、自我發(fā)展的軌道，另一方面，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又必須仰仗政府的支持，以確保其權(quán)威性。
三、關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)界的勝任能力問(wèn)題
1.中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界勝任能力方面存在的問(wèn)題
近年來(lái)，隨著我國(guó)改革開(kāi)放的持續(xù)深入，外界對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)界的要求越來(lái)越高，而會(huì)計(jì)職業(yè)界本身的專(zhuān)業(yè)水平卻提升緩慢，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)職業(yè)界整體供求矛盾突出，專(zhuān)業(yè)勝任能力方面的問(wèn)題暴露無(wú)遺。
�。�1）背景：注冊(cè)會(huì)計(jì)師考核制留下后遺癥
應(yīng)該講，現(xiàn)在會(huì)計(jì)職業(yè)界勝任能力方面存在的諸多問(wèn)題有其歷史淵源，那就是在1991全國(guó)開(kāi)始第一次注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試以前，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格是通過(guò)考核而不是考試取得的。由于當(dāng)時(shí)考核的標(biāo)準(zhǔn)彈性較大，偏重于工作經(jīng)歷和年資要求，而且考核的主體是各地方財(cái)政部門(mén)，他們對(duì)會(huì)計(jì)師職業(yè)界及對(duì)人員素質(zhì)的要求不甚了了，各地方之g司的考核標(biāo)準(zhǔn)也不甚統(tǒng)一，這使得早期通過(guò)考核取得執(zhí)業(yè)資格的注解會(huì)計(jì)師的人員素質(zhì)、知識(shí)結(jié)構(gòu)參差不齊。加之各地方財(cái)政部門(mén)在考核過(guò)程中滋生了大量的尋租行為，導(dǎo)致許多政府官員（尤其是離退休的政府官員）流入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后續(xù)發(fā)展留下了不少隱患，如年齡結(jié)構(gòu)偏老，知識(shí)結(jié)構(gòu)陳舊，對(duì)許多在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中出現(xiàn)的新型業(yè)務(wù)無(wú)法勝任等。
�。�2）問(wèn)題之一：年齡結(jié)構(gòu)兩極分化嚴(yán)重
如前所述，早期通過(guò)考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡普遍偏大，根據(jù)財(cái)政部的一項(xiàng)統(tǒng)計(jì)，截至l 992年底，全國(guó)78％的注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡超過(guò)的歲。1991年實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試制之后，一批年輕的新鮮血液被吸收到注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中，這批注冊(cè)會(huì)計(jì)師新生代大都剛從大專(zhuān)院校畢業(yè)，年齡較小，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和個(gè)人財(cái)力有限。這使得中國(guó)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的年齡結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了兩極分化的情況，一方面老的注冊(cè)會(huì)計(jì)師年事過(guò)高，無(wú)法繼續(xù)扮演領(lǐng)導(dǎo)角色；另一方面，年輕的注冊(cè)會(huì)計(jì)師又資歷太淺，恐難擔(dān)當(dāng)重任。因此，可以預(yù)料，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的新老交替問(wèn)題，將會(huì)在一定程度上影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的發(fā)展進(jìn)程。
�。�3）問(wèn)題之二：人員素質(zhì)有待提高，知識(shí)結(jié)構(gòu)急需更新
近年來(lái)，隨著改革開(kāi)放的持續(xù)深入，大量新型、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員素質(zhì)、知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了較高要求。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的內(nèi)容很難跟上新的發(fā)展，加之傳統(tǒng)考核制的后遺癥，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育跟不上，使得現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員素質(zhì)及其知識(shí)結(jié)構(gòu)很難適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要。據(jù)報(bào)道，一些小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師甚至對(duì)于新頒布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如現(xiàn)金流量表、債務(wù)重組準(zhǔn)則等）都難以完全理解、充分吸收。毫無(wú)疑問(wèn)，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要作出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷便顯得十分困難，容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。近年來(lái)出現(xiàn)的許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師敗訴、受懲戒事件，與此均不無(wú)關(guān)系。
2.改進(jìn)的措施與存在的困難
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)水平和勝任能力問(wèn)題不僅引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注，而且也受到了有關(guān)管理部門(mén)的高度重視。在充分認(rèn)識(shí)到了傳統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考核制的內(nèi)在缺陷之后，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1991年開(kāi)始了第一次注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試，隨后自1993年起，每年舉辦一次，而且在1995年又決定，將來(lái)所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都必須通過(guò)全國(guó)統(tǒng)一考試方能執(zhí)業(yè)。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的戰(zhàn)略規(guī)劃，到本世紀(jì)末，其個(gè)人會(huì)員將達(dá)到15萬(wàn)人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員將達(dá)到20萬(wàn)人，到2010年，其個(gè)人會(huì)員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員將分別達(dá)到20萬(wàn)和30萬(wàn)人。并且，隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的日益壯大和地位提升，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已開(kāi)始著手加強(qiáng)其內(nèi)部的自律管理，以提高審計(jì)質(zhì)量，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力。目前許多懲戒措施已經(jīng)出臺(tái)，并已經(jīng)生效，如暫停執(zhí)業(yè)，吊銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格等。同時(shí)，為了培養(yǎng)更多合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，財(cái)政部還專(zhuān)門(mén)成立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材編審委員會(huì)，設(shè)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)門(mén)化教育項(xiàng)目和核心課程，并組織人員編寫(xiě)教材。這些核心課程包括：中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、成本和管理會(huì)計(jì)、審計(jì)、管理咨詢(xún)、稅法、經(jīng)濟(jì)法、會(huì)計(jì)電算化和審計(jì)。目前大約有30所大學(xué)已經(jīng)開(kāi)始實(shí)施這一教育計(jì)劃，同時(shí)亦鼓勵(lì)其他院校加入到這一隊(duì)伍當(dāng)中。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)門(mén)化教育項(xiàng)目的啟動(dòng)和實(shí)施為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的長(zhǎng)足發(fā)展儲(chǔ)備了大量的后續(xù)人才。最近，國(guó)務(wù)院又決定在北京、上海和廣東分別建設(shè)三個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院，希望借此培訓(xùn)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使他們的知識(shí)結(jié)構(gòu)和文化素質(zhì)能夠跟上時(shí)代發(fā)展的需要。然而，我們也應(yīng)該看到，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力的提高將是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，絕非一朝一夕之事。目前國(guó)內(nèi)許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所（尤其是規(guī)模較小的事務(wù)所）很少進(jìn)行內(nèi)部的職業(yè)培訓(xùn)，或進(jìn)行人員知識(shí)結(jié)構(gòu)方面的調(diào)整，短期化行為嚴(yán)重，危機(jī)意識(shí)不強(qiáng)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的內(nèi)容能否及時(shí)更新，能否真正選拔會(huì)計(jì)人才，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)門(mén)化教育項(xiàng)目和國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院的建設(shè)能否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，各高等院校會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)能否跟上時(shí)代步伐，都需假以時(shí)日，方能分曉。而這些問(wèn)題的存在，勢(shì)必影響中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)提高的步伐。
四、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問(wèn)題
1.會(huì)計(jì)職業(yè)界的道德失范
多年來(lái)，中國(guó)人一直生活在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，平均主義主導(dǎo)著人們的生活，工作中尋求個(gè)人利益被視為可恥的個(gè)人主義而加以批評(píng)，人們實(shí)際上不存在貧富差異，商業(yè)道德也并未成為一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題。然而，改革開(kāi)放以來(lái)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)效率機(jī)制的推動(dòng)下，個(gè)人利益得到承認(rèn)，勤勞致富受到鼓勵(lì)，經(jīng)濟(jì)社會(huì)便迫切需要一種與之相適應(yīng)的道德規(guī)范。但是，全社會(huì)道德風(fēng)尚的形成要有一個(gè)過(guò)程，商業(yè)界的行業(yè)組織自覺(jué)地確立行風(fēng)行規(guī)并得到從業(yè)人員的認(rèn)識(shí)和遵循也要有一個(gè)過(guò)程，在這個(gè)過(guò)渡時(shí)期，有可能出現(xiàn)一個(gè)“失范”的階段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)正在經(jīng)歷這樣一個(gè)過(guò)程。審計(jì)人員對(duì)道德和非道德行為的界限認(rèn)識(shí)不清，執(zhí)業(yè)過(guò)程中在利益機(jī)制的驅(qū)動(dòng)下出現(xiàn)了嚴(yán)重的道德偏差。此外，競(jìng)爭(zhēng)加劇和市場(chǎng)無(wú)序也容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽視職業(yè)道德。針對(duì)這種情況，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作了大量的努力，以期提高整個(gè)執(zhí)業(yè)界的道德水準(zhǔn)，事實(shí)證明，這是一個(gè)十分艱難的過(guò)程。財(cái)政部在1998年組織了一次清理整頓注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的檢查，揭示出的大量案例顯示出了會(huì)計(jì)職業(yè)界道德失范的嚴(yán)重性：截至1998年9月底、全國(guó)已撤消會(huì)計(jì)師事務(wù)所344家，對(duì)1，509家問(wèn)題較多的事務(wù)所分別給予暫停執(zhí)業(yè)和罰款、沒(méi)收違法所得、限期整改以及警告等處理，撤銷(xiāo)非法設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)1，441家；同時(shí)，吊銷(xiāo)了352名執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)道德較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，并對(duì)2，396名注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別作出了警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷(xiāo)執(zhí)業(yè)許可證等處理。在檢查出來(lái)的大量案例中，許多問(wèn)題都與違反職業(yè)道德有關(guān)，其中最為突出的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告，舉其要者如下：表1注冊(cè)會(huì)計(jì)師被懲罰的案例會(huì)計(jì)師事務(wù)所懲罰緣由海南椰城在驗(yàn)資報(bào)告中虛假增資3億元的注冊(cè)資本。河南信義在出具增加注冊(cè)資本9億元的驗(yàn)資報(bào)告中，證據(jù)嚴(yán)重不足。陜西西華北地區(qū)在出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中，評(píng)估虛增資產(chǎn)1、09億元。四川蜀都為一家上市公司進(jìn)行虛假財(cái)務(wù)包裝，偽飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
2.因應(yīng)對(duì)策
顯然，會(huì)計(jì)職業(yè)界的道德失范是會(huì)計(jì)職業(yè)界主觀見(jiàn)之于客觀的結(jié)果，因此要從根本上解決會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)道德問(wèn)題，必須仰仗注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身認(rèn)識(shí)和道德水準(zhǔn)的提高，以及行業(yè)自律。毫無(wú)疑問(wèn)，這也將是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，就目前而言，著手以下幾個(gè)方面的工作將是頗有益處的：
�。�1）構(gòu)筑會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)管理部門(mén)，在維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)、提高其職業(yè)道德水平方面無(wú)疑有著十分重要的責(zé)任。為此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在近期頒布了三個(gè)重要的準(zhǔn)則，它們是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則＞、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育基本準(zhǔn)則》和《質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則＞，這三個(gè)準(zhǔn)則目前均已生效�！皼](méi)有規(guī)矩，豈成方圓”，這三個(gè)準(zhǔn)則的制定，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了基本的規(guī)范要求，無(wú)疑是一個(gè)長(zhǎng)足的進(jìn)步，當(dāng)然，現(xiàn)在所需要的主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員思想上的認(rèn)同與身體力行。關(guān)于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展若干問(wèn)題的探討。
�。�2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育
目前在中國(guó)培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的高等教育中，還未單獨(dú)開(kāi)設(shè)“職業(yè)道德”課程，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過(guò)，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、會(huì)計(jì)及審計(jì)人員的后續(xù)教育中也難見(jiàn)職業(yè)道德方面的內(nèi)容，這是形成我國(guó)會(huì)計(jì)界職業(yè)道德放縱的一個(gè)重要原因，因此，在我國(guó)的高等學(xué)校教育或有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程已是當(dāng)務(wù)之急，它將對(duì)提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)起到積極而有效的作用。
五、關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問(wèn)題
1.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的現(xiàn)狀及其存在的問(wèn)題
1992年中國(guó)財(cái)政部頒布了第一號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自此中國(guó)拉開(kāi)了全面制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的序幕，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定具體由財(cái)政部會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組負(fù)責(zé)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于l 993年7月1日正式生效，它作為基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從內(nèi)容上看實(shí)際起著概念框架的作用，以指導(dǎo)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。到1996年初，30余個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿（見(jiàn)表2）出臺(tái)，希望得到財(cái)政部的最后批準(zhǔn)并發(fā)布實(shí)施。但考慮到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果和社會(huì)各界對(duì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中的不少內(nèi)容、條款意見(jiàn)不統(tǒng)一，分歧較大，所以這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)一度被耽擱了下來(lái)。但時(shí)不我待，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)仍一如既往往前發(fā)展，從而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完備的情況下，給企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)作出審計(jì)判斷帶來(lái)了很大困難，并增加了在實(shí)務(wù)中區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的難度。
表2具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）匯總?cè)缦拢?br>
一般會(huì)計(jì)問(wèn)題具體會(huì)計(jì)問(wèn)題披露問(wèn)題應(yīng)收款項(xiàng)建筑合同資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)付款項(xiàng)研究與開(kāi)發(fā)利潤(rùn)表存貨銀行基本業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量表投資借款費(fèi)用資本化合并財(cái)務(wù)報(bào)表固定資產(chǎn)外幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)政策與估計(jì)變更無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)及政府贍予資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)遞延資產(chǎn)清算或有事項(xiàng)及承諾所有者權(quán)益租賃業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露收入期貨交易職工福利企業(yè)合并所得稅額非貨幣性交易
同時(shí)，近年來(lái)在改革開(kāi)放中出現(xiàn)的大量新型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，亦迫切需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供指南，但我們看到，在財(cái)政部的準(zhǔn)則制定計(jì)劃中，這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定尚未提上議事日程，這也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)務(wù)中感到無(wú)所適從，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大為增加。這些急需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括：金融工具、退休金計(jì)劃、養(yǎng)老及其他職工福利、每股收益、分部報(bào)告、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、企業(yè)創(chuàng)業(yè)期間的會(huì)計(jì)處理等。另外，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司來(lái)制定，一方面使其在準(zhǔn)則制定過(guò)程中較難排除財(cái)稅利益方面的干擾，保證獨(dú)立、充分地體現(xiàn)廣大投資者、債權(quán)人等信息使用者的信息需求；另一方面也使準(zhǔn)則的制定難以集思廣益，從而影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面性、及時(shí)性和適用性。
2.可喜的進(jìn)展與面臨的困難
盡管對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整體框架和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，各方面意見(jiàn)尚不統(tǒng)一，但迫于證券市場(chǎng)的發(fā)展和有關(guān)方面的壓力，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的步伐近來(lái)明顯加快，繼l 997年5月頒布《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露＞準(zhǔn)則后，1998年又先后發(fā)布了現(xiàn)金流量表、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、投資、收入、債務(wù)重組和建筑合同等七個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，另外，一些急需的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如非貨幣性交易、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、或有事項(xiàng)及承諾等準(zhǔn)則亦在積極制定當(dāng)中，以應(yīng)現(xiàn)實(shí)所需。與此同時(shí)，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)亦于1998年lO月成立。委員會(huì)由七名成員組成，分別來(lái)自會(huì)計(jì)職業(yè)界、證券監(jiān)督管理委員會(huì)、政府和學(xué)術(shù)界，體現(xiàn)了較為廣“泛的代表性，并有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更加獨(dú)立、全面，更易于被理論和實(shí)務(wù)界所接受。因此，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的成立無(wú)疑將有力地推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)程。當(dāng)然，盡管中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定已經(jīng)取得了一些可喜進(jìn)展，但同時(shí)我們也應(yīng)該看到它所面臨的困難，這些困難主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：（1）準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施存在障礙。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上僅僅邁出了第一步，關(guān)鍵在于貫徹落實(shí)。但從已頒布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施情況來(lái)看，習(xí)慣了根據(jù)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還很不適應(yīng)，有些原則性的、需要依賴(lài)于會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的規(guī)范，會(huì)計(jì)人員一時(shí)還難以透徹理解。審計(jì)人員也面臨著類(lèi)似的問(wèn)題，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的把握上存在偏差，導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)加大。因此，加強(qiáng)有關(guān)院校和會(huì)計(jì)職業(yè)界的教育與培訓(xùn)，以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施是當(dāng)前的一個(gè)緊迫問(wèn)題；（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身亟待完善。從己頒布的各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間、各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間在應(yīng)用有關(guān)會(huì)計(jì)原則問(wèn)題上存在著諸多不相一致的地方，因此，迫切需要制定一個(gè)完整、全面的概念框架來(lái)統(tǒng)帥各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，以免給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋、教育和實(shí)施帶來(lái)混亂�，F(xiàn)行的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由于當(dāng)初制定時(shí)間倉(cāng)促，考慮問(wèn)題多有不周之處，而且作為概念框架過(guò)于簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，缺乏理論上的支持，因此急需修正，以真正起到統(tǒng)馭各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的作用。
六、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任及其存在問(wèn)題
依照現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三類(lèi)。其中，行政責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)，發(fā)生舞弊或過(guò)失行為并給有關(guān)方面造成經(jīng)濟(jì)等損失后，由政府部門(mén)或自律性組織對(duì)其所追究的具有行政性質(zhì)的責(zé)任。根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞第39條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所可能承擔(dān)的行政責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書(shū)等。1996年l O月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師懲戒規(guī)則（征求意見(jiàn)稿件）＞，l 998年1月，財(cái)政部頒布了＜違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法＞，亦對(duì)此作了具體規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任包括違約行為和過(guò)失侵權(quán)行為。除＜民法通則＞外，僅見(jiàn)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法＞第39條、42條有有關(guān)規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任主要是停止侵害委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)利益，并賠償所造成的經(jīng)濟(jì)損失。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任，首見(jiàn)于1995年2月施行的《全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治違反公司法的犯罪的決定＞，其中第6條規(guī)定：“承擔(dān)資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、審計(jì)職責(zé)的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，可以并處二十萬(wàn)元以下罰金�！�1997年10月施行的新＜刑法》才增加了關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)失犯罪刑事責(zé)任的規(guī)定。近年來(lái)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)和相關(guān)法規(guī)的完善，人們的法律意識(shí)日益增強(qiáng)，于是訴諸法律、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)簿公堂的案件日漸增多，尤其是1996年4月4日，中國(guó)最高人民法院針對(duì)四川德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的驗(yàn)資案件向四川省高級(jí)人民法院發(fā)出法函[1996156號(hào)《最高人民法院關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》，函中明確德陽(yáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)依其在驗(yàn)資報(bào)告中的承諾（“以上貨幣資金及固定資產(chǎn)業(yè)經(jīng)逐項(xiàng)驗(yàn)證屬實(shí)，如有虛假，由我單位負(fù)責(zé)承擔(dān)證明金額內(nèi)的賠償責(zé)任”），承擔(dān)民事賠償責(zé)任。同時(shí)又指出，即使會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的虛假證明無(wú)特別注明，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法（第42條）的規(guī)定也應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任。56號(hào)函發(fā)出后，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界引起軒然大波，而且隨后全國(guó)驗(yàn)資訴訟案件急劇增加，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，全國(guó)迄今已發(fā)生驗(yàn)資業(yè)務(wù)訴訟案件500多起（崔健民，1998），并且訴訟案件正波及到其他審計(jì)業(yè)務(wù)，以致于許多會(huì)計(jì)職業(yè)界人士驚呼中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“訴訟爆炸”時(shí)代已經(jīng)到來(lái)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律訴訟案件的增多，也使各種有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題逐漸暴露出來(lái)。這其中最大的問(wèn)題是：會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界和社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的分歧。目前，這種分歧集中體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
（1）何謂虛假報(bào)告，無(wú)論是驗(yàn)資報(bào)告還是審計(jì)報(bào)告。以什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)判其虛假與否，會(huì)計(jì)職業(yè)界認(rèn)為只要報(bào)告的出具遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，就不應(yīng)將其定性為虛假報(bào)告，而法律界和社會(huì)公眾則認(rèn)為只要報(bào)告的結(jié)論與實(shí)際不符，就應(yīng)定性為虛假報(bào)告。至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師因出具了虛假報(bào)告而應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問(wèn)題，那是另外一回事，法律界認(rèn)為只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為有過(guò)錯(cuò)的情況下，才應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。（2）會(huì)計(jì)職業(yè)界所主張的“真實(shí)性”與法律界所要求的“真實(shí)性”有偏差。
�。�2）會(huì)計(jì)職業(yè)界所強(qiáng)調(diào)的“真實(shí)性”是指“程序的真實(shí)”、“過(guò)程的真實(shí)”，而法律界所要求的真實(shí)是指“內(nèi)容的真實(shí)”、“結(jié)果的真實(shí)”，不僅僅是程序的真實(shí)（社會(huì)公眾亦是如此），這也是會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界在法律糾紛中面對(duì)“真實(shí)”、“虛假”等術(shù)語(yǔ)時(shí)產(chǎn)生歧義的一個(gè)所在。
�。�3）在法律訴訟中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往以其在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為解脫其法律責(zé)任的依據(jù)，而法律界則是以當(dāng)事人在執(zhí)業(yè)中是否有過(guò)錯(cuò)來(lái)判斷其應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任，這使得雙方在訴訟過(guò)程中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生“矛盾”。除了會(huì)計(jì)職業(yè)界、法律界和社會(huì)公眾的分歧問(wèn)題之外，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的問(wèn)題還體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
�。�1）＜獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞的權(quán)威性問(wèn)題，尤其是其在評(píng)判注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)否承擔(dān)法律責(zé)任問(wèn)題上的地位問(wèn)題。1998年1月財(cái)政部頒布的＜違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師法處罰暫行辦法＞明確規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所在執(zhí)業(yè)中違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)予行政處罰的，適用本力、法。但法律界有人對(duì)此提出疑問(wèn)：如果遵循行業(yè)準(zhǔn)則就可以據(jù)此解除法律責(zé)任，那么是否每個(gè)行業(yè)都可以制定這種準(zhǔn)則2有人甚至認(rèn)為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞不過(guò)是民間組織制定的文本，在法律上沒(méi)有引為標(biāo)準(zhǔn)的效力。當(dāng)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞、公共利益與有關(guān)法規(guī)利益相矛盾時(shí)，法官又會(huì)偏重于什么利益來(lái)作出判決？由此可見(jiàn)，對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界來(lái)講，如何確立《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則＞的法律地位問(wèn)題還需要作出進(jìn)一步的努力。
�。�2）法律規(guī)定不夠具體明確，使人們?cè)谡J(rèn)識(shí)上和有關(guān)法律責(zé)任的歸屬上出現(xiàn)偏差。例如公司經(jīng)理與會(huì)計(jì)人員在保證會(huì)計(jì)信息可靠性方面的法律責(zé)任界定不清楚。長(zhǎng)期以來(lái)，人們一直認(rèn)為應(yīng)由企業(yè)會(huì)計(jì)人員而非經(jīng)理對(duì)會(huì)計(jì)信息失真承擔(dān)責(zé)任。盡管法律上一般地規(guī)定了公司經(jīng)理亦對(duì)會(huì)計(jì)信息失真負(fù)有責(zé)任，但在實(shí)際操作上，受到譴責(zé)的往往是會(huì)計(jì)人員，其中許多會(huì)計(jì)人員甚至受到了懲中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開(kāi)放還體現(xiàn)在開(kāi)放注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試、中外合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)參與WTO服務(wù)貿(mào)易談判等上。自l 994年中國(guó)開(kāi)始對(duì)外開(kāi)放注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，至今已進(jìn)行了5屆，5年中共有16個(gè)國(guó)家和地區(qū)的8，725名境外人員報(bào)名參加考試，有267名取得了考試全科合格的優(yōu)異成績(jī)，其中的220名加入了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成為非執(zhí)業(yè)會(huì)員。最近，財(cái)政部又發(fā)布了允許境外非執(zhí)業(yè)會(huì)員成為中國(guó)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的規(guī)定，其要求條件與世界各國(guó)的普遍規(guī)定近似。具體包括：必須在中國(guó)境內(nèi)有兩年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，有固定的住址，應(yīng)加入中國(guó)的一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，遵守中國(guó)的法律等。中國(guó)準(zhǔn)備在不久的將來(lái)批準(zhǔn)一批符合條件的境外非執(zhí)業(yè)會(huì)員為執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。他們將和中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣，執(zhí)行法定審計(jì)業(yè)務(wù)，出具的審計(jì)報(bào)告在中國(guó)境內(nèi)具有同等的法律效力。他們的執(zhí)業(yè)活動(dòng)將同樣受到中國(guó)法律保護(hù)。同時(shí)，和國(guó)際會(huì)計(jì)公司組成中外合作事務(wù)所的中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，正按照全國(guó)統(tǒng)一的要求進(jìn)行改制，和原來(lái)的掛靠單位脫鉤，以最大限度地減少乃至最后杜絕行政干預(yù)。改制后的合作事務(wù)所，其合作不再是一種行政行為，而是一種專(zhuān)業(yè)人士的專(zhuān)業(yè)合作行為，在體制上與國(guó)際慣例相符，在執(zhí)業(yè)上將更加獨(dú)立、公正。另外，從l 993年開(kāi)始，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還參加了中國(guó)服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)對(duì)外開(kāi)放談判的政府代表團(tuán)，參與了WTO服務(wù)貿(mào)易市場(chǎng)的談判，并在1998年的談判中作如下承諾：允許中外合作所的形式保持至20l 0年；允許中外合作所、國(guó)際成員所在中國(guó)境內(nèi)經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立分支機(jī)構(gòu)；中國(guó)政府不再對(duì)中外合作所的中外雙方控股比例進(jìn)行限制，而是由事務(wù)所自己協(xié)商決定；允許涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)中外方人員；支持涉外會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照國(guó)際慣例管理事務(wù)所。
顯然，近年來(lái)中國(guó)在開(kāi)放會(huì)計(jì)市場(chǎng)方面所邁出的步伐是十分驚人的，中國(guó)希望通過(guò)中外會(huì)計(jì)師同行的合作，不僅對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展起積極的推動(dòng)作用，而且能夠?qū)κ澜缃?jīng)濟(jì)的一體化，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展作出貢獻(xiàn)（丁平準(zhǔn)，1998） o然而，在中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的開(kāi)放過(guò)程中，也出現(xiàn)了一些問(wèn)題，比如會(huì)計(jì)市場(chǎng)的準(zhǔn)入問(wèn)題、中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題等。因?yàn)槠駷橹�，�?guó)有企業(yè)的審計(jì)還不允許外國(guó)會(huì)計(jì)公司進(jìn)入，換句話說(shuō)，外國(guó)會(huì)計(jì)公司還沒(méi)有享受到國(guó)民待遇。同時(shí)隨看中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量的日益增多，尤其是隨著國(guó)際會(huì)計(jì)公司和中外合作會(huì)計(jì)g幣事務(wù)所在中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)所占份額的增加，中外會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，而相對(duì)來(lái)講，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人員素質(zhì)、規(guī)范程度、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、市場(chǎng)信譽(yù)又要稍遜于國(guó)際會(huì)計(jì)公司或中外合作所，于是使出現(xiàn)了政府干預(yù)、低價(jià)招攬業(yè)務(wù)、屈從于客戶(hù)出具審計(jì)報(bào)告等不良現(xiàn)象。但與此同時(shí)，也有不少?lài)?guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始加強(qiáng)制度建設(shè)、規(guī)范自己的行為，提高素質(zhì)，維護(hù)自身形象，甚至不少事務(wù)所開(kāi)始走聯(lián)合、合并之路，以圖從規(guī)模、審計(jì)質(zhì)量等方面向國(guó)際會(huì)計(jì)公司或中外合作所展開(kāi)有效競(jìng)爭(zhēng)，向國(guó)際水平邁進(jìn)。這實(shí)際上也從另一個(gè)側(cè)面反映了開(kāi)放會(huì)計(jì)市場(chǎng)的正負(fù)效應(yīng)，當(dāng)然從總的來(lái)看，其正效應(yīng)要遠(yuǎn)大于負(fù)效應(yīng)。
八、關(guān)于會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展的外部體制環(huán)境問(wèn)題
會(huì)計(jì)職業(yè)的健康發(fā)展需要一個(gè)良好的外部環(huán)境，尤其是體制環(huán)境因素，然而，盡管近年來(lái)我國(guó)在政治體制、經(jīng)濟(jì)體制改革等方面邁出了一大步，但仍存在著以下這些體制安排上的障礙，這無(wú)疑將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立執(zhí)業(yè)帶來(lái)不利影響。
�。�1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)通則并存的局面。導(dǎo)致中國(guó)會(huì)計(jì)人員經(jīng)常處于進(jìn)退兩難的境地。財(cái)務(wù)通則從某種程度上講，實(shí)際上是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。過(guò)去，企業(yè)財(cái)務(wù)是政府財(cái)政的附屬物，政府往往規(guī)定了企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)通則主要規(guī)范的是諸如環(huán)帳攤銷(xiāo)方式、折舊年限和存貨計(jì)價(jià)方法等事項(xiàng)，并要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員必須遵循之。審計(jì)人員亦被要求對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他法規(guī)（包括財(cái)務(wù)通則）的程度發(fā)表意見(jiàn)。毫無(wú)疑問(wèn)，這樣經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)發(fā)生偏差。
�。�2）財(cái)政部負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范各企業(yè)的會(huì)計(jì)工作。同時(shí)又制定有若干行業(yè)會(huì)計(jì)制度，它們與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完全相符，從而增加了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作難度以及職業(yè)判斷上的困難。所以，應(yīng)該修改行業(yè)會(huì)計(jì)制度，使之符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行業(yè)指南。
�。�3）究竟財(cái)政部還是中國(guó)證監(jiān)會(huì)有權(quán)管理中國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)？根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)法，財(cái)政部被授權(quán)管理全國(guó)的會(huì)計(jì)事務(wù)，同時(shí)中國(guó)證監(jiān)會(huì)也被授權(quán)管理全國(guó)的證券市場(chǎng)，其中包括會(huì)計(jì)信息的披露。當(dāng)上述不同的組織發(fā)布的有關(guān)公告相矛盾時(shí)（如美國(guó)曾出現(xiàn)的情況），將會(huì)出現(xiàn)什么后果？應(yīng)在有關(guān)制度和法規(guī)上加以明確，以免產(chǎn)生不必要的摩擦。
（4）根據(jù)中央政府的有關(guān)要求，所有大、中型國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表自1997年起都必須經(jīng)過(guò)審計(jì)。而且在不久的將來(lái)，將把審計(jì)的范圍擴(kuò)展到所有國(guó)有企業(yè)。目前國(guó)有企業(yè)正面臨困境，它們?cè)诒池?fù)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期留傳下來(lái)的沉重包袱的同時(shí)，被迫面向市場(chǎng)，與非國(guó)有企業(yè)（包括外資企業(yè)）展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)。據(jù)報(bào)道，在1996年，有一半以上的國(guó)有企業(yè)虧損，平均資產(chǎn)負(fù)債率為65.9％，流動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債率高達(dá)95％，其中還有一些則出現(xiàn)了凈資產(chǎn)為負(fù)的情況。由于國(guó)有企業(yè)出現(xiàn)巨額虧損和負(fù)債的原因較為復(fù)雜，其中一個(gè)重要方面是這些企業(yè)受傳統(tǒng)體制的影o向，承受了過(guò)多的原本應(yīng)由財(cái)政或社會(huì)保險(xiǎn)負(fù)擔(dān)的諸如文化、教育、保健、住房等社會(huì)福利支出，從而影響到了對(duì)企業(yè)管理人員的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，極易挫傷管理人員的積極性。為此企業(yè)管理人員往往會(huì)根據(jù)其自身的理解采取一些措施來(lái)矯正會(huì)計(jì)信息，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又不允許這樣做。在這種情況下，審計(jì)人員便處于兩難境地：他們應(yīng)該嚴(yán)格遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)呢7還是認(rèn)可企業(yè)管理人員所作的那些盡管偏離了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則但有其合理性的會(huì)計(jì)處理方法？第一種選擇將會(huì)產(chǎn)生一些嚴(yán)重后果：第一，大量的企業(yè)將面臨破產(chǎn)，工人將失業(yè)，從而增加社會(huì)的不安定因素；第二，整個(gè)金融體系將出現(xiàn)嚴(yán)重危機(jī)，因?yàn)榇罅康你y行貸款將被確認(rèn)為環(huán)帳；第三，政府財(cái)政亦將因此而陷入困境。毋庸置疑，誰(shuí)也不希望看到這樣的結(jié)局，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能作出第二種選擇嗎7也不能、因?yàn)檫@樣做有違審計(jì)準(zhǔn)則，任何理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不會(huì)冒其職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，出于同情而出具不合規(guī)的審計(jì)報(bào)告。由此看來(lái)，要解決這一問(wèn)題可能已經(jīng)超出了會(huì)計(jì)職業(yè)界本身的力量，而必須依賴(lài)于整個(gè)政府的宏觀決策來(lái)解決。
九、結(jié)語(yǔ)
綜上所述，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)經(jīng)過(guò)十多年的發(fā)展，已經(jīng)進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期，在這一時(shí)期，我們既要看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展成就、又要充分認(rèn)識(shí)到其中所存在的問(wèn)題，當(dāng)然在這些問(wèn)題中，有些是會(huì)計(jì)職業(yè)界自身所造成的，需要依賴(lài)于職業(yè)界自身的改革與開(kāi)放加以解決，有些則是外部環(huán)境所造成的，必須仰仗于中央政府的相關(guān)改革�？傊�，對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界來(lái)講，應(yīng)對(duì)發(fā)展中所存在的問(wèn)題有清醒的認(rèn)識(shí)，并及早采取積極、主動(dòng)的應(yīng)對(duì)措施，以便中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)能得到更加健康、有序的發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
按漢語(yǔ)拼音順序排列。
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關(guān)于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展若干問(wèn)題的探討
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